Implicaciones de la armonización o estandarización de la estructura contable

La estandarización de los instrumentos de aprehensión y revelación de la información es el resultado de la creciente fuerza de la economía global, que ha representado una disminución de la autonomía de los países para su autodeterminación económica, política, militar, social y cultural; es decir, es una reacción frente a la creciente necesidad del capital internacional de incrementar sus utilidades, disminuir el riesgo y ejercer un mayor control sobre los procesos de generación de riqueza. Entendiendo que está es para Mattessich la función contable, como se expresa en (Cuadrado y Valmayor, 1999, p. 146), "estudio del flujo de la riqueza económica en cuanto a su creación, distribución y destrucción..."

La globalización implica la legislación universal (para los países dependientes), en este sentido la implementación de la estructura contable internacional representa la imposibilidad para que los países puedan emitir normas en materia contable, esta función es potestad exclusiva de los organismos internacionales de emisión de estándares (que los hay a todo nivel), las instituciones nacionales se limitarían a cumplir la función de supervisar la correcta aplicación de los estándares internacionales por parte de los encargados de su aplicación. La estructura internacional de la Contaduría ha creado y encargado a organismos mundiales de la emisión de estándares en todos los niveles, tal como se expone en la siguiente gráfica7:

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Frente a estos emisores y estándares internacionales las instituciones nacionales sólo tendrían la función de vigilar a los contadores públicos, para garantizar al gran capital que la contabilidad y la auditoría de la información financiera se ha diseñado y desarrollado conforme a estándares internacionales.

En los países más desarrollados donde se consolidad el espíritu de los estándares internacionales la globalización (su agudización) ha llevado a una internacionalización mayor del inversionista-acreedor, que requiere de una información más confiable, comprensible, comparable y relevante; la magnitud de los negocios y el número de involucrados llevó a la clara separación entre inversionistas- acreedores y manager, lo que trae como consecuencia el surgimiento de la figura del auditor que garantiza a los inversionistas que el manager actúa conforme a sus intereses, figura que cobra mayor importancia con el surgimiento del capitalismo financiero11 y la sistematización y evolución de la teoría de la agencia, ver (Pina, 1988, pp. 9-33)

"Los administradores profesionales (estamento gerencial) proporcionan reportes sobre el desempeño financiero para los inversionistas y los acreedores con el fin de informar la situación de los recursos que le han sido confiados", el auditor tiene como función certificar que efectivamente los reportes financieros presentados son verídicos. La estandarización internacional en la contabilidad, auditoría y contaduría pública reduce el costo de la confección y la auditoría de la información y agiliza en el tiempo sus resultados, lo que resulta de gran provecho para el interés del gran capital. Pero la estandarización no consulta las condiciones específicas de crecimiento, progreso y desarrollo de los diversos entornos, ni se orienta a satisfacer las necesidades de las localidades, su afán es el frió calculo de la maximización de la utilidad, sin importar sus consecuencias.

La aplicación de una normatividad particular y específica para cada uno de los países es inevitable por cuanto en los siguientes elementos sus condiciones son muy diversas:

1. ¿Quiénes son los inversionistas y los acreedores?.
2. ¿Qué tantos inversionistas y creedores hay?.
3. ¿Qué tan estrecha es la relación entre los negocios y el grupo de inversionistas-
acreedores?.
4. ¿Que nivel se desarrolla en la bolsa de valores y el mercado de bonos?.
5. El grado en que se recurre a los mercados financieros internacionales.

(Choi y Mueller, 1984, p. 41-44)12 encuentran doce factores ambientales que condicionan un sistema contable "sistema legal, sistema político, naturaleza de la propiedad en las empresas, diferencias en tamaño y complejidad de las empresas, clima social, nivel de sofisticación de la gerencia de las empresas y de la comunidad financiera, grado de presión legislativa sobre las empresas, presencia de legislación contable específica, velocidad de las innovaciones empresariales, estado de desarrollo económico, pautas de crecimiento de la economía y estatus de la organización y la educación profesional13".

En (Jarne, 1997, pp. 45-46), se expone un resumen de doce autores y 22 factores causantes de las diferencias entre sistemas contables; los factores identificados por los autores son los siguientes: económico, legal, político, propiedad empresarial, estructura empresarial, clima social, inflación, nivel de la dirección empresarial, normativa contable específica, innovación empresarial, desarrollo económico, estatus de la profesión, nivel educativo, cultura, fiscalidad, proveedores de financiación, usuarios y objetivos, antecedentes históricos, influencia teórica, lingüística, nivel demográfico e influencia internacional.

La complejidad del sistema contable es directamente proporcional con la complejidad de las entidades y las relaciones Inter-entidades de su entorno, lo que a su vez determina las características y requisitos en la formación de los profesionales contables, para que puedan satisfacer las necesidades de información de los usuarios. Este hecho invalida a priori cualquier intento de transferencia de normatividades de un entorno a otro, una vez que la norma que en un entorno arroja resultados satisfactorios y de gran utilidad; puede generar disonancia y resultados negativos en otro entorno donde se implemente de forma mecánica y sin mayores niveles de reflexión.

Tua en cuanto a las condiciones de los países en desarrollo dentro de los que se encuentran los latinoamericanos, sintetiza las siguientes características por las cuales la implementación de un modelo internacional no sería completamente compatible con el sistema internacional14:

a. Las fuentes de financiación son los intermediarios financieros, principalmente la banca; en los
países desarrollados la principal fuente de financiación es el mercado de capitales.
b. La separación entre propiedad y control de la actividad empresarial es menor (si es que
existe).
c. La demanda de información es más reducida, a la vez que se orienta al control de la unidad
económica y a la rendición de cuentas de su actividad, (tienen un enfoque del "paradigma del
beneficio", mientras los países desarrollados lo superaron).
d. La regulación contable tarda en aparecer (siendo fundamentalmente transferencia de las
regulaciones de otros entornos).
e. La producción teórica es menor (al igual que las exigencias profesionales son más reducidas)
f. La fiscalidad influye de manera notable, llegando en ocasiones a sustituirla por completo (en
los países subdesarrollados la contabilidad fiscal prima sobre la contabilidad general).

La diferencia en la complejidad y estructura de las entidades de los diferentes países, ha llevado a que los niveles de formación de los profesionales también sean muy diferentes; los profesionales contables de los países industrializados han alcanzado altos niveles de formación académica y la oportunidad de ejercer su profesión en entidades complejas y de gran tamaño; lo que los hace aptos para prestar sus servicios profesionales con mucha idoneidad en cualquier entorno; los profesionales contables de los países subdesarrollados reciben una formación académica de media o baja calidad y su desempeño profesional lo desarrollan en entidades de poca complejidad (fundamentalmente en micro-pequeñas y medianas empresas), lo que genera unas altas condiciones de desigualdad en lo que respecta a la competencia profesional, "el desarrollo contable y el económico van claramente de la mano".

El afán de la uniformidad internacional de las prácticas contables por parte del gran capital transnacional no puede ser justificación para implementar de manera forzosa un modelo contable que no responda a las necesidades de los diferentes entornos donde pretende imponerse; (Mueller, 1999, p.16) expone "no debe afirmarse que la contabilidad de un país es de mejor calidad que la del otro. La contabilidad existe porque satisface una necesidad y en tanto que la contabilidad satisfaga las necesidades de sus grupos de usuarios, estará haciendo lo que se supone debe hacer. La contabilidad se desarrolla dentro de su propio entorno y a la vez se nutre de él. El hecho de que el mundo sea un popurrí de prácticas contables refleja la diversidad de usos a los cuales se destina".

Las entidades de capital internacional o con flujos internacionales de recursos financieros están interesadas en la implementación de estándares que ayudan en la comparabilidad y manejo de políticas contables que les permitan, entre otras, una discrecionalidad en el tratamiento de las partidas fiscales, logrando un menor costo en la confección de información financiera, diferente a si la misma se confeccionara siguiendo las prácticas contables establecidas en la regulación en los diferentes países y obtener beneficios tributarios a partir del tratamiento contable en sus transacciones. El interés del gran capital no es la pertinencia de las practicas contables con el entorno donde se aplican, su único interés es su propia utilidad. Con respecto al tratamiento fiscal se emitió el IAS 12 Impuestos sobre ganancias (Revisado en el 2000).

La crisis de la información financiera que se desató a finales del siglo pasado e inicios del presente,15 se convierte en la premisa mayor para la justificación de la universalización de las prácticas contables, a través de estándares de obligatoria observación por parte de las entidades de todos los países. Situación paradójica por cuanto se pretende que los estándares IAS-IFRS, hoy muy cercanos a los US-GAAP16 sean las practicas utilizadas universalmente, siendo estas normas US-GAAP las utilizadas por las empresas que desataron "las crisis de confianza" en los mercados internacionales.

En la normatividad contable internacional se desarrolla lo concerniente con el reconocimiento, la valoración, medición y la revelación de información en los EEFF, esquema que es influenciado por usuarios y necesidades de información especifica, los estándares han sido diseñados fundamentalmente a partir de las necesidades de un usuario en particular, por lo que se desdibuja la orientación del usuario universal (postulado del paradigma de utilidad)17, además el usuario fundamental que es el inversor, no es concebido de forma general para cualquier inversor, sino fundamentalmente para el inversor en títulos valores negociables en mercados públicos.

2. Información a revelar conforme a los estándares internacionales.

La revelación de la información financiera en la norma es de gran importancia, (Mueller, 1999, P.75) "la revelación de información se refiere a cualquier información proporcionada por una compañía en particular". En la normatividad internacional contable se prescribe el tratamiento de políticas contables en los Estándares Internacionales de Contabilidad: IAS 1 Presentación de estados financieros (Revisado en 1997), IAS 8 Ganancia o pérdida neta del período, errores fundamentales y cambios en las políticas contables (Revisado en 1993) y en el IAS 10 Contingencias y hechos ocurridos después de la fecha del balance (Revisado en 1999). Dicha información por su relevancia y pertinencia se presenta en los informes anuales (pero son permitidos y aconsejados en ocasiones los Estados Financieros intermedios, tratamiento que se desarrolla en la IAS 34 Información financiera intermedia, EEFF intermedios -aprobada en febrero de 1998-), donde se centra la atención de los usuarios; la norma internacional identifica como estados básicos: (IAS 1, párrafo No 7) 18

1. Balance general
2. Estado de resultados
3. Estado de cambios en la posición financiera:
a. Estado de flujo de efectivo
b. Estado de aplicación de recursos
4. Notas a los estados financieros

La revelación de información, tiene el carácter de financiera y no financiera. En la información a revelar las empresas pueden presentar datos monetarios y datos no monetarios,19 en Requena (1981, p. 134 en cita a Ijiri se expone "no existe razón alguna para que la contabilidad no pueda tener relación con fenómenos no económicos". Este otro tipo de información es fundamental para la comprensión de la situación del ente, en esta información se incluye:

1. Opiniones, descripción y hechos no fácilmente cuantificables en términos monetarios.

2. Rubros cuantificados en términos diferentes al dinero. (número de empleados en cada país) (Mueller, 1.999, p. 76 y 77)

Los criterios de revelación se asocian directamente con los criterios de reconocimiento; la definición de activo y pasivo contemplada en la norma es muy explícita al considerar las dos características básicas para su reconocimiento. (Marco Conceptual IASB, párrafo 83); Una partida que reúna la definición de elemento, deberá reconocerse sí:

a) Es probable que cualquier beneficio económico futuro, asociado con la partida en particular, fluya hacia, o de la empresa, y

b) La partida tiene un costo o valor que puede ser medido de forma confiable.

Cuando existe incertidumbre frente a uno o los dos requisitos anteriores para el reconocimiento de los Elementos de los EEFF, deberá aplicarse la NIC 37 ­ Provisiones, Activos contingentes y Pasivos Contingentes. (aprobada en julio de 1.998)

Las diferencias en los criterios de la información a revelar están determinada por, las características de los entornos específicos, así se expresa en (Mejía, 2003, p. 4) "la implementación de un modelo contable particular se fundamenta en la capacidad de contribución al logro de los objetivos de la estructura económica, en la que dicho sistema es utilizado", en tal sentido (Mueller, 1.999, p. 78) expone entre otros los siguientes elementos:

1. Los requerimientos de los PCGA
2. Las necesidades de los usuarios
3. La influencia de los usuarios
4. Las políticas de la administración (y sus necesidades específicas).

En el campo práctico de qué informar en los EEFF, estos responden a diversos interrogantes, así una política de revelación de información está sujeta a diversos condicionantes tales como:

1. Revelación de información segmentada.

Cuando se hacen revelaciones por área geográfica y por tipo de producto; además de los EEFF con su información monetaria, deben exponerse con suficiente claridad tópicos tales como: nivel de riesgo en los países donde tienen las inversiones, niveles de rendimiento y posibilidades de expansión en el mercado, al igual que revelar si el objeto central de la actividad económica logra en el mediano y largo plazo satisfacer las necesidades de la comunidad ­ mercado; el tratamiento de éste tipo de información se desarrolla en el IAS 14 Información financiera por segmentos (Revisado en 1997).

La información por segmentos puede estar dirigida a informar por segmentos geográficos, es decir, por áreas dentro del radio de acción del ente empresa o por líneas de productos que reflejan el comportamiento de cada uno por separado. Se espera que la información revelada resuelva dos inquietudes fundamentales de los inversionistas (potenciales y reales), primero: la certeza de la utilidad y la rentabilidad, que debe ser superior o por lo menos igual a la rentabilidad media del sector, en igualdad de condiciones de riesgo y segundo garantizar el flujo de efectivo esperado. Para la evaluación del cumplimiento de estos dos objetivos se han expedido: para el primer objetivo el IAS 33 Ganancias por acción (Aprobada en 1997) y para el segundo propósito el IAS 7 Estado de flujo de tesorería (Revisado en 1992).

La información sectorial es una de las principales preocupaciones de las empresas con presencia multinacional y ha encontrado en la estandarización internacional un mecanismo eficiente para implementar una política de beneficio empresarial, aun en detrimento de las condiciones económicas, fiscales y ambientales de los países donde tienen intereses. Se han emitido cinco normas internacionales en esta dirección: el IAS 22 Combinación de negocios (Revisado en 1998), IAS 24 Información a revelar sobre partes relacionadas (Reformada en 1994), el IAS 27 contabilización de las inversiones en subsidiarias (Revisado en el 2000), el IAS 28 Contabilización de inversiones en empresas asociadas (Revisado en el 2000) y el IAS 31 Información financiera de los intereses en negocios conjuntos (Revisado en 2000).